Мониторинг правоприменительной практики налоговых органов положений пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса

МНС стремится, чтобы все субъекты, вовлеченные в экономический процесс, исполняли свой долг перед государством по уплате налогов и не перекладывали свою обязанность на плечи добросовестных плательщиков. За последние годы налоговая служба концептуально изменила подходы в проведении налогового контроля, повсеместно используя современные технологии, возможности продвинутой аналитики и риск-ориентированного подхода.

Профилактические мероприятия в приоритете (информационно-разъяснительная работа, мониторинги, камеральный контроль). При необходимости проводятся проверки. В результате, количество проверок в целом уменьшилось с 19,3 тысяч в 2019 году до 4,4 тысяч в 2022 году, что полностью соответствует подходам по снижению воздействия контролирующих органов на субъекты хозяйствования, заложенным в планах и стратегиях, разработанных Правительством. За четыре года налоговыми органами проверено с применением положений статьи 33 Налогового кодекса (далее – НК) порядка четырёхсот субъектов хозяйствования.

При осуществлении контрольной деятельности налоговые органы исходят из презумпции добросовестности плательщика, закрепленной в НК. Определение налоговых последствий по результатам проверок производится на основании собранной доказательной базы, подтверждающей нарушение, а также информации о фактических обстоятельствах осуществления хозяйственных операций в каждом конкретном случае. При этом осуществляется анализ намерений, роли и направленности действий каждого участника хозяйственных операций – субъекта хозяйствования или физического лица, ответственного за их совершение. Дополнительно проводится комплексная оценка достоверности информации, содержащейся в различных документах.

Принцип проводимой налоговой реконструкции предполагает предъявление сумм налогов, которые должны были быть уплачены плательщиком в случае отсутствия нарушений. При наличии обоснованных доводов пункт 5 статьи 33 НК позволяет уменьшить предъявляемые проверкой налоговые обязательства за счет добровольного раскрытия плательщиком информации, предоставления документов, сведения о которых ранее в учете не отражались либо намеренно искажались. В противном случае контролирующий орган, не располагая такой информацией, не сможет учесть, например, реальный размер покупной стоимости ТМЦ, затрат и других расходов. Также предоставлена возможность добровольной корректировки плательщиком налоговых обязательств до назначения проверки (пункт 6 статьи 33 НК).

Положения пункта 4 статьи 33 НК являются процессуальной нормой Общей части НК. При этом сама корректировка налоговых обязательств производится в соответствии с положениями Особенной части НК, определяющими порядок исчисления и уплаты каждого из установленных НК налогов, но с учетом фактических обстоятельств осуществления либо неосуществления той или иной хозяйственной операции.

В этой связи, нормы пункта 4 статьи 33 НК следует рассматривать как правила, определяющие критерии добросовестного ведения бизнеса.

Плательщикам необходимо соблюдать три простых правила:

1. не искажать сведения о фактах совершения хозяйственных операций, объектах налогообложения, подлежащих отражению в учете и декларациях;
2. не преследовать цель неуплаты налога (сбора) и (или) зачета, возврата суммы налога (сбора);
3. все хозяйственные операции должны быть реальными.

Нормы абзаца третьего пункта 4 статьи 33 НК, указывающие на требования по ограничению действий тех, кто преследует цель неуплаты налогов, не являются новацией, поскольку они вытекают из общепринятых норм и принципов уплаты налогов. Невозможно достичь цели по неуплате налогов, не искажая связанные с уплатой налогов сведения.

Например, правила содержат «отсылку» на аналогичные нормы Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» и Гражданского кодекса, согласно которым, вносимые информация и данные в учет, документы и декларации, должны быть достоверными. Предпринимательство является самостоятельной деятельностью, направленной на получение прибыли от оказания услуг или продажи товаров. Оно не может быть прикрытием (фиктивным) для действий, связанных с неуплатой налогов.

По своей сути, механизм манипуляции нормами права в сочетании с искажением сведений о хозяйственных операциях можно назвать схемой уклонения от налогообложения, с которыми наиболее часто сталкиваются налоговые органы.

К таким схемам можно отнести:

• сокрытие выручки;
• искажение стоимости товаров (работ, услуг);
• «дробление бизнеса»;
• неправомерное применение льгот;
• необоснованный возврат из бюджета сумм налога на добавленную стоимость (далее – НДС);
• использование ИП для обналичивания денежных средств и оформления фиктивных услуг;
• подмена трудовых отношений гражданско-правовыми;
• выплата заработной платы «в конвертах» и иных доходов.

Зачастую, процессы по построению схем подменяются понятием налоговая оптимизация. Как следствие, при помощи различных манипуляций с регистрацией бизнеса, условиями применения льгот и преференций, предусмотренных законодательством для поддержки отдельных категорий налогоплательщиков и создания благоприятных условий для развития предпринимательства, формируется среда для недобросовестной конкуренции за счет получения незаконных преимуществ в налогообложении. Разрушаются основные принципы налогообложения: законность, обязательность и равенство.

Если рассматривать налоговую оптимизацию как нормальное экономическое явление, позволяющее плательщикам не нарушая законодательство проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, следует учитывать, что в избранном плательщиком варианте налоговой оптимизации не должен присутствовать признак искусственности, лишенной хозяйственного и экономического смысла.

Правоприменительная практика установления наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях плательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств и собранных доказательств, свидетельствующих о его намерениях получить экономическую выгоду не в результате оптимизации процессов реальной предпринимательской или иной деятельности, а путем подмены: цели, экономического содержания происходящих бизнес-процессов; истинной мотивации всех сторон сделки; характера взаимоотношений и условий сотрудничества.

Как правило, при проведении налогового контроля анализируются следующие обстоятельства:

• наличие экономического смысла совершения хозяйственных операций;
• участие в хозяйственных операциях контролируемых, зависимых и (или) аффилированных лиц;
• наличие персонала или средств для осуществления хозяйственных операций;
• использование услуг посредников;
• высокое соотношение гражданско-правовых договоров с физическими лицами, в том числе зарегистрированными индивидуальными предпринимателями, по сравнению с трудовыми договорами;
• несоответствие заработной платы сотрудников их квалификации;
• уменьшение налоговой нагрузки при одновременном увеличении выручки;
• смена режимов налогообложения, дисбаланс между заемными средствами, авансами и выручкой;
• высокое соотношение НДС, заявляемого к вычету, к НДС, подлежащему уплате;
• несоответствие юридической квалификации сделок, совершенных плательщиком;
• применение преференциальных (особых) режимов налогообложения, проведения процедур реорганизации, экономической несостоятельности (банкротства);
• непринятие мер по защите нарушенного права, взысканию задолженности;
• иные актуальные в конкретной ситуации обстоятельства.

Практика вынесения судебных решений по результатам рассмотрения налоговых споров имеет большое значение как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.

Верховным Судом в 2019 году направлено в суды и размещено в информационных правовых ресурсах разъяснение «Об отдельных вопросах применения пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь», а также принято постановление Пленума Верховного Суда № 6 «О применении судами законодательства при рассмотрении экономических и гражданских дел, возникающих из налоговых правоотношений», в котором разъяснены вопросы применения судами положений пункта 4 статьи 33 НК. Правовые позиции суда кассационной инстанции по указанным вопросам также излагаются в судебных постановлениях, которые с 2018 года размещаются на Интернет-портале судов общей юрисдикции в открытом доступе, а с 01.01.2021 также в общедоступном электронном банке судебных решений на Национальном правовом Интернет-портале.

По результатам анализа практики применения положений статьи 33 НК наиболее часто налоговыми органами устанавливаются следующие правонарушения.

Пример 1.

Уклонение от уплаты налогов плательщиками путем подмены трудовых отношений гражданско-правовыми. Формально документируется привлечение индивидуальных предпринимателей (далее – ИП) для выполнения хозяйственных операций, которые фактически выполняются гражданами, не осуществляющими самостоятельную предпринимательскую деятельность.

Как правило, такие граждане регистрируются ИП по указанию и (или) при помощи «нанимателя», в некоторых случаях используется имеющийся статус ИП. Выявляются факты организации производственного процесса плательщика, когда до 90 процентов работников выполняют свои обязанности, как ИП.

О направленности действий плательщика на уклонение от уплаты налоговых обязательств с привлечением ИП на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров (далее – договоры), могут свидетельствовать совершаемые плательщиком, должностными или иными заинтересованными лицами действия по установлению контроля за их деятельностью, в том числе путем обеспечения их организационного единства, наделению и перераспределению функций с целью организации хозяйственной деятельности самого плательщика и др. Как отмечено выше такая деятельность ИП фактически не осуществляется самостоятельно.

Налоговыми органами при проведении анализа направленности действий плательщиков, а также хозяйственных операций и сборе доказательств особое внимание уделяется процессу совокупной оценки обстоятельств их совершения, к которым можно отнести:

• отсутствие у ИП необходимого оборудования, квалификации и/или наемных работников, необходимых для выполнения работ;
• предоставление ИП инструментов, материалов, механизмов субъектом хозяйствования, для которого оказываются услуги (выполняются работы);
• отсутствие расходов, типичных для осуществления самостоятельной предпринимательской деятельности (приобретение инструментов, материалов, сопутствующие расходы, командировочные расходы, оплата проживания и горюче-смазочных материалов и т.д.);
• наличие у ИП основного места работы с полной занятостью;
• высокое соотношение гражданско-правовых отношений с физическими лицами, зарегистрированными в качестве ИП, по сравнению с трудовыми;
• ИП до начала выполнения работ (оказания услуг) по договорам являлся (продолжает являться) работником субъекта хозяйствования, с которым такие договоры заключены;
• ИП на основании договоров продолжает выполнять функции, ранее предусмотренные трудовыми договорами;
• подчинение ИП действующим у субъекта хозяйствования правилам внутреннего трудового распорядка, графику его работы (сменности);
• выполнение не конкретной разовой работы, а определенных функций и стабильный размер вознаграждения за их выполнение, выплачиваемых ежемесячно (по аналогии с должностными обязанностями и заработной платой);
• размер оплаты за выполненные ИП работы (оказанные услуги) превышает в разы оплату труда работников субъекта хозяйствования, выполняющих аналогичные работы (услуги);
• субъект хозяйствования является единственным контрагентом и источником дохода для ИП;
• наличие актов выполненных услуг, не содержащих расшифровки сути оказываемых услуг (к примеру, оказаны консультационные услуги за январь 2021 года на сумму 100,0 тыс. рублей);
• отсутствие претензий к качеству выполняемых работ (услуг);
• отсутствие экономического смысла совершения хозяйственных операций между субъектом хозяйствования и ИП;
• обналичивание ИП денежных средств, полученных от субъекта хозяйствования.

Пример 2.

Налоговое законодательство Республики Беларусь не содержит определения термина «дробление бизнеса». Тем не менее, это общее понятие используется для названия одной из схем уклонения от уплаты налогов.

Реализуется данная схема посредством намеренного разделения деятельности крупного субъекта хозяйствования на необходимое количество субъектов, имеющих право на применение особых режимов налогообложения и различные преференции, предназначенные законодательством для малых организаций и индивидуальных предпринимателей, в том числе на отдельных территориях.

Фактически, предпринимательская деятельность в схеме «дробление бизнеса» контролируется одним лицом либо группой лиц, которыми и принимаются управленческие решения. При этом для сокрытия признаков такой схемы имитируется самостоятельность предпринимательской деятельности каждого субъекта, участвующего в схеме.

На использование схемы «дробления бизнеса» может указывать:

• установление «подлинного владельца организации» (физического лица, которое непосредственно или через взаимозависимых (аффилированных) с ним лиц имеет возможность оказывать решающее влияние на управление организацией или на ее предпринимательскую деятельность);
• кадровые признаки (учредителями и (или) руководителями субъектов, главными бухгалтерами являются одни и те же лица, либо между ними имеются родственные (свойские) отношения; кадры созданных субъектов формируются за счет работников основной организации либо отсутствуют вовсе);
• организационные признаки (участники зарегистрированы по одному юридическому адресу либо фактически располагаются в одном офисе; осуществляется аналогичный вид деятельности; у подконтрольных субъектов отсутствуют активы и основные средства для самостоятельного ведения деятельности);
• финансовые признаки (участники схемы несут расходы друг за друга; между организациями нет разделения деятельности, субъекты организационно не обособлены, их деятельность является частью единого процесса, направленного на достижение общего экономического результата);
• налоговые признаки (аффилированные субъекты применяют особые режимы налогообложения и в совокупности их выручка превышает установленный критерий выручки для применения особого режима налогообложения).

Можно констатировать значительное повышение «прозрачности» предпринимательской деятельности за счет внедрения информационных ресурсов и аналитических систем. Благодаря такому развитию возможно собирать и анализировать информацию дистанционно, что позволяет осуществлять налоговый контроль более эффективно.

МНС призывает всех субъектов экономического процесса соблюдать законодательство и исполнять свои обязательства перед государством по уплате налогов. Только так можно обеспечить устойчивое развитие экономики и благоприятные условия для жизни и бизнеса в стране.

По информации МНС