Реализация ниже цены приобретения: «старая» норма – «новые» условия применения

С 2023 года изменился порядок определения налоговой базы НДС при реализации товаров по цене ниже цены их приобретения, приобретенных менее 12 месяцев назад, а также при реализации транспортных средств, приобретенных по договору лизинга сроком действия менее пяти лет с условием выкупа по цене ниже контрактной стоимости и транспортных средств, являющихся ОС и приобретенных менее пяти лет назад, по цене ниже или равной остаточной стоимости.

Данная норма введена Законом Республики Беларусь от 30.12.2022 № 230-З «Об изменении законов по вопросам налогообложения», дополнившим статью 120 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) пунктом 42.

Аналогичные подходы в более упрощенном виде уже существовали ранее в налоговом законодательстве нашей страны и были упразднены с 01.01.2011.

Так, НК-2009 содержал следующую норму: при реализации отдельных предметов в составе оборотных средств и имущества, учитываемого в составе внеоборотных активов, по ценам ниже остаточной стоимости, при реализации приобретенных на стороне товаров, имущественных прав (за исключением нематериальных активов) по ценам ниже цены приобретения налоговая база определяется соответственно исходя из остаточной стоимости, цены приобретения (п. 3 ст. 97 НК-2009).

Частью 2 п. 59 ст. 1 Закона Республики Беларусь от 15.10.2010 № 174-З «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Республики Беларусь» было предусмотрена новая редакция п. 3 ст. 97, которая начала действовать с 01.01.2011 и закрепила иной порядок определения налоговой базы при реализации основных средств и нематериальных активов, отдельных предметов в составе оборотных средств и имущества, учитываемого в составе внеоборотных активов, по ценам ниже остаточной стоимости, при реализации приобретенных на стороне товаров, имущественных прав по ценам ниже цены приобретения. Налоговая база НДС в указанных случаях стала определяться исходя из цены реализации активов. Такой подход просуществовал до 2023 года.

С 01.01.2023 установлен новый порядок определения налоговой базы НДС в трех случаях:

1. при реализации товаров, приобретенных менее 12 месяцев назад, по цене ниже цены их приобретения (подп. 42.1 п. 42 ст. 120 НК);
2. при реализации транспортных средств, приобретенных по договору лизинга сроком действия менее пяти лет с условием выкупа по цене ниже контрактной стоимости (подп. 42.2 п. 42 ст. 120 НК);
3. при реализации транспортных средств, являющихся основным средством и приобретенных менее пяти лет назад, по цене ниже или равной остаточной стоимости (подп. 42.3 п. 42 ст. 120 НК).

Остановимся подробнее на каждом.

 

Реализация товаров ниже цены приобретения

Налоговая база НДС при реализации приобретенных менее чем 1 год назад товаров по цене ниже цены приобретения определяется как цена приобретения. При этом также должно соблюдаться условие, что приобретенные товары при их реализации остались в неизменном состоянии.

Дата приобретения определяется по дате принятия на учет товаров.

Если дату (месяц, календарный год) приобретения товара установить не представляется возможным, то товар признается реализуемым ранее 12 месяцев с даты его приобретения.

Под неизменным состоянием приобретенных товаров понимается, в том числе совершение с приобретенными товарами:
– фасовки (розлива) в банки, бутылки, флаконы, мешки, ящики, коробки, помола (разрезки) для фасовки (упаковки), других простых операций по упаковке или переупаковке, не направленных на изменение свойств товара;
– операций, необходимых для обеспечения их сохранности, включая ремонт (за исключением капитального ремонта), техническое обслуживание, и других операций, необходимых для поддержания товаров в нормальном состоянии (ч. 2 подп. 42.1 п. 42 ст. 120 НК).

Под ценой приобретения товаров понимается:

для товаров, приобретенных на территории РБ – цена с НДС (цена без НДС – для товаров, обороты по реализации которых не признаются объектом налогообложения НДС, либо освобождаются от НДС, либо осуществляются продавцами, не являющимися плательщиками НДС), указанная продавцом товаров в первичных учетных документах, применяемых при их отгрузке, и (или) в выставленных ЭСЧФ;

для товаров, ввезенных на территорию РБ – цена, по которой товары приняты к учету без учета НДС, таможенных пошлин и сборов, уплаченных (подлежащих уплате) при ввозе товаров на территорию РБ, иных расходов, увеличивающих стоимость товаров;

для товаров, принятых к учету без их оплаты (в том числе безвозмездно полученных, полученных в качестве вклада в уставный фонд, полученных в пределах одного юридического лица), – цена, по которой товары приняты к учету;

для товаров, цену приобретения которых установить не представляется возможным, – цена, по которой товары числятся в учете на дату их реализации.

Также предусмотрено 12 случаев, когда нормы подп. 42.1 п. 42 ст. 120 НК применяться не будут, т.е., соответственно, налоговая база НДС будет определяться исходя из цены реализации товара.

Исключения:

1. если состояние товаров изменилось вследствие естественного износа, естественной убыли при нормальных условиях перевозки (транспортировки), и (или) хранения, и (или) реализации;

2. если ухудшились все или отдельные качества (свойства) товара вследствие порчи товара;

3. если учет и (или) реализация товаров, приобретенных организацией, осуществляющей розничную торговлю и (или) общественное питание, производятся по розничной цене;

4. если товары являются ОС, объектами недвижимости (их частями), а также вложениями в долгосрочные активы заказчика (застройщика), доходными вложениями в материальные активы;

5. если товары являются топливом, всеми видами энергии, многооборотной (возвратной) тарой;

6. если товары, учитываемые в бухгалтерском учете на счетах производственных запасов, использовались (изначально предназначались для использования) плательщиком в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

7. если товары являются транспортными средствами, зарегистрированными (подлежащими регистрации) в Государственной автомобильной инспекции МВД;

8. на отношения, возникающие при реализации лекарственных средств;

9. на отношения, возникающие при реализации товаров в рамках государственных закупок, закупок за счет собственных средств, порядок осуществления которых регулируется законодательством о закупках;

10. при осуществлении биржевой торговли товарами;

11. при реализации товаров в пределах холдингов;

12. при передаче товаров в пределах одного юридического лица их получателю.

 

Реализация транспортного средства – предмета лизинга

Налоговая база НДС при реализации по цене ниже контрактной стоимости предмета лизинга транспортного средства, приобретенного (ввезенного) ранее лизингополучателем в рамках договора финансовой аренды (лизинга), предусматривающего выкуп предмета лизинга, определяется исходя из контрактной стоимости предмета лизинга.

Если срок действия договора финансовой аренды (лизинга), предусматривавшего выкуп предмета лизинга, составляет менее 5 лет, то налоговая база НДС определяется исходя из цены реализации (контрактной стоимости), если она выше либо равна оценочной стоимости такого транспортного средства, рассчитанной субъектом оценочной деятельности, уполномоченным осуществлять оценку в соответствии с законодательными актами, или определенной в установленном порядке оценочной стоимости.

Реализуемым транспортным средством, приобретенным (ввезенным) ранее лизингополучателем в рамках договора финансовой аренды (лизинга), предусматривающего выкуп предмета лизинга, является транспортное средство, зарегистрированное (подлежащее регистрации) в Государственной автомобильной инспекции Министерства внутренних дел.

Таким образом, возможны три варианта определения налоговой базы НДС при реализации транспортного средства, приобретенного (ввезенного) ранее лизингополучателем в рамках договора финансовой аренды (лизинга), предусматривающего выкуп предмета лизинга, по цене ниже контрактной стоимости, с учетом соблюдения определенных условий (срок действия договора менее 5 лет), исходя из:

цены реализации, если она выше либо равна оценочной стоимости такого транспортного средства (срок действия договора менее 5 лет);

оценочной стоимости транспортного средства, рассчитанной субъектом оценочной деятельности (срок действия договора менее 5 лет);

контрактной стоимости (в иных случаях).

Реализация ОС – транспортного средства

Налоговая база НДС при реализации приобретенного (ввезенного) менее чем 5 лет назад ОС, являющегося транспортным средством, по остаточной стоимости (по ценам ниже остаточной стоимости) определяется исходя из:

цены реализации, если она выше либо равна оценочной стоимости такого транспортного средства, рассчитанной субъектом оценочной деятельности, уполномоченным осуществлять оценку в соответствии с законодательными актами;

оценочной стоимости транспортного средства, рассчитанной субъектом оценочной деятельности, уполномоченным осуществлять оценку в соответствии с законодательными актами, если цена реализации ниже оценочной стоимости такого транспортного средства;

остаточной стоимости – в иных случаях.

Создание ЭСЧФ на разницу

В результате определения налоговой базы НДС в указанном выше порядке образуется положительная разница между налоговой базой, исчисленной по п. 42 ст. 120 НК, и налоговой базой, рассчитанной исходя из цены реализации.

В отношении такой разницы с 01.01.2023 установлена обязанность направлять на Портал дополнительный ЭСЧФ, в котором необходимо указать сумму разницы и относящуюся к ней сумму НДС (ч. 4 п. 11 ст. 131 НК).
 

Обратите внимание,

что в адрес покупателя необходимо направить ЭСЧФ исходя из цены реализации, а ЭСЧФ на разницу между ценой реализации и суммой налоговой базы НДС выставить на Портал.

Распределение налоговых вычетов

При определении процента удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов методом удельного веса, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, из суммы оборота исключаются (подп. 4.2.2 п. 4 ст. 131 НК):

положительная разница между налоговой базой, определенной согласно п. 42 ст. 120 НК, и налоговой базой, определенной исходя из цены реализации;

сумма НДС, относящаяся к данной разнице.

НДС при исчислении налога на прибыль

Суммы НДС, исчисленные при реализации приобретенных товаров по цене ниже цены приобретения с налоговой базы НДС в порядке, установленном п. 42 ст. 120 НК, учитываются в полном размере при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и отражаются по строкам 3 и 3.1 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль (п. 1 ст. 168 НК).

ИРИНА КЛЕЗОВИЧ,
аудитор, налоговый консультант,
член правления Палаты налоговых консультантов