Об особенностях защиты по статье 243 УК и участия в процессуальных проверках, предполагающих уголовно наказуемые нарушения налогового законодательства

Актуально на 24.10.2022

Защита подозреваемого (обвиняемого) при предварительном следствии по статьям гл. 25 УК, в частности по ст. 243 УК, имеет в себе определенные особенности, связанные с оценкой критериев наличия либо отсутствия в действиях этих процессуальных участников признаков преступления как такового, а также правовых категорий, применяемых в актах проверок (как правило, внеплановых) в обоснование возникновения дополнительного (виновного) налогового обязательства и его размера. Одновременно имеются особенности, связанные с возможностью полноты оценки критериев бухгалтерского и налогового учета в части обоснованности исчисленных актом налогов, верности определения налоговой базы, возможных счетных ошибок, надлежащего сопоставления описательной и расчетной частей акта проверки, влекущих не всегда обоснованное увеличение суммы доначисляемых к уплате налогов.

Участие в проверках в порядке ст. 173, 174 УПК, проводимых часто одновременно с проверками правильности, полноты и своевременности уплаты налогов, имеет в себе как приведенные выше особенности, так и особенности, связанные с корректностью выражения правовой позиции, приводимой при опросах, а также оценки имеющихся доказательств и их источников, что совокупно влияет на принятие процессуальных решений по материалу, в частности о возбуждении уголовного дела либо об отказе в его возбуждении.
 

Ниже приведен анализ двух ситуаций, касающихся, соответственно, особенностей защиты обвиняемого по ст. 243 УК, а также надлежащего использования процессуальных инструментов и защитительных механизмов, определенных Указом N 510, Положением N 510, налоговым законодательством, при проверке в порядке ст. 173, 174 УПК.

Ситуация 1. В отношении являющегося индивидуальным предпринимателем (ИП) лица возбуждено уголовное дело по ч. 2 ст. 243 УК. Органом, ведущим уголовный процесс (далее - орган), установлено, что ИП в соисполнительстве с другим ИП при осуществлении в проверяемый период деятельности посредством создания взаимозависимых (подконтрольных) индивидуальных предпринимателей, прикрывающих деятельность, не отвечающую условиям применения специального режима налогообложения – упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), занизил налоговые базы подоходного налога и НДС, допустив неуплату налогов в особо крупном размере.

По результатам внеплановой проверки, проведенной территориальным управлением ДФР КГК, выявлены факты нарушения законодательства, явившиеся основанием для доначисления налогов, в том числе: НДС, подоходного налога с физических лиц, подоходного налога с физических лиц для индивидуальных предпринимателей с установлением по результатам ранее проведенной проверки излишней уплаты указанным ИП налога при УСН.

После составлении акта проверки и обращения за разъяснениями в сфере налогообложения к налоговому консультанту поданы возражения в порядке п. 71 Положения N 510 с указанием на наличие в акте счетных ошибок, обоюдное несоответствие описательной и расчетной частей акта, неверное исчисление размера излишне уплаченного налога, необоснованное неприменение положений ст. 66 НК.

По результатам рассмотрения возражений верно определены периоды работы у ИП лиц без надлежащего оформления трудовых отношений, устранены счетные ошибки, что совокупно стало основанием для уменьшения доначисленной к уплате суммы подоходного налога с физических лиц. Кроме того, проведенной дополнительной проверкой, назначенной по результатам возражений, установлен размер излишне уплаченных иными (взаимозависимыми) плательщиками (ИП) сумм налогов с указанием в акте дополнительной проверки о возможности зачета этой суммы в счет исполнения налогового обязательства по другим доначисленным к уплате по акту проверки налогам.

Выполнением правоустановленных действий адвокатом, в совокупности с обращением к налоговому консультанту (обжалованием действий и решений органа, ведущего уголовный процесс, в порядке ст. 138 – 142 УПК и подачей возражений с приведением анализируемых выше доводов) созданы предпосылки к уменьшению уголовно-правового ущерба указанием в итоговом постановлении о привлечении в качестве обвиняемого 501 тысячи руб. вместо 715 тысяч. Кроме того, своевременное (на стадии предварительного следствия) использование предусмотренных УПК процессуальных инструментов в виде подачи жалоб и ходатайств выступило одним из критериев прекращения в отношении ИП уголовного преследования по уголовному делу по ст. 424 УК, ранее возбужденному в отношении него по основаниям доначисления к уплате подоходного налога с физических лиц.

Ввиду всего приведенного выше с целью наиболее полной защиты прав и законных интересов физического лица в уголовном процессе при предварительном расследовании уголовного дела по ст. 243 УК, с учетом наличия особенностей, связанных со степенью обоснованности определения ущерба, в том числе в уголовно-правовом аспекте, следует наиболее полно и своевременно до передачи уголовного дела прокурору для направления в суд использовать проанализированные инструменты, предусмотренные Указом N 510, Положением N 510, налоговым, уголовно-процессуальным законодательством.

Ситуация 2. В отношении субъекта хозяйствования территориальным подразделением ДФР инициировано проведение внеплановой проверки в порядке Указа N 510 с обоснованием наличия нарушений налогового законодательства, выразившихся в том, что в проверяемом периоде установлено, что действия проверяемого субъекта и его руководителя по переносу части выручки от четырех разных видов деятельности на предприятие, руководителем которого является супруга директора проверяемой организации, а также осуществление ряда хозяйственных операций с обоими лицами в статусе индивидуальных предпринимателей не имели конкретной разумной хозяйственной (деловой) цели, а были направлены на необоснованное получение экономической выгоды в виде уменьшения налоговой базы и сумм, подлежащих исполнению налоговых обязательств проверяемого предприятия. В результате указанных выше действий создавалась искусственная видимость соответствия хозяйственных операций требованиям законодательства, что позволило предприятию минимизировать свои налоговые обязательства.

Одновременно с внеплановой проверкой в отношении директора проверяемого предприятия и его супруги инициирована проверка в порядке ст. 173, 174 УПК на предмет наличия в его действиях признаков состава преступления, предусмотренного ст. 243 УК (далее – процессуальная проверка).
 

По приведенным критериям проверяющими делается вывод о получении проверяемым предприятием необоснованных преимуществ в налогообложении в нарушение установленных НК принципов.

Будучи опрошенными при процессуальной проверке, эти лица привели обоснование совершению подлежавших проверке хозяйственных операций, не согласующееся в полной мере даже с основаниями возникновения дополнительного (виновного) налогового обязательства, определенными ст. 33 НК. В частности, ими указывалось, что создание второго субъекта хозяйствования и совершение хозяйственных операций между проверяемым предприятием и ИП обусловлено целесообразностью разделения и оптимизации документооборота. При отсутствии информации о характере имеющихся в отношении них подозрений (прим. - с учетом того, что процессуальная проверка - это стадия до возбуждения уголовного дела) использовали при даче объяснений логически и юридически неясно выраженные суждения, могущие получать двоякую трактовку. При этом при наличии иных, отличающихся от выраженных на протокол опроса причин совершения проверяемых хозяйственных операций, обусловленных негативными взаимоотношениями между собой, подготовкой к расторжению брака и решением о разделе бизнеса как имущества, в частности посредством перераспределения между предприятиями и ИП видов деятельности, не сочли нужным сообщить об этом опрашивавшему их должностному лицу.

Приведенное повлекло неправильную оценку их действий как уклонение от уплаты налогов.

Частью 2 ст. 178 УПК определен порядок направления копии постановления об отказе в возбуждении уголовного дела (далее – постановление об отказе в ВУД) лицу, в отношении которого принято такое решение, а также ознакомления с материалами проверки.

Статьей 178-1 УПК определены право, порядок и сроки ознакомления с процессуальным материалом по принятии указанного выше решения.

По вынесении постановления об отказе в ВУД названные лица ознакомились с результатами процессуальной проверки, предварительно обратившись за юридической помощью и налоговым консультированием к адвокату и налоговому консультанту. Принято решение о приведении в ходе проверки фактического, указанного выше обоснования проверяемым хозяйственным операциям путем предоставления к материалам проверки подтверждений в виде результатов опросов лиц, подтвердивших характер и перспективы семейно-личностных взаимоотношений (намерений развода) и распределения бизнеса как имущества между супругами. Принято решение о предоставлении других доказательств в этой части искового заявления о расторжении брака, сведений из нотариата об обращении за составлением брачного договора и др.

При этом, как установлено по результатам ознакомления с материалом проверки, в нем отсутствуют подтверждения умышленных действий руководителей по разделению объемов выручки между субъектами хозяйствования с целью непревышения по сумме критериев применения УСН.

Эти же доказательства и фактическая позиция были приведены в порядке Положения N 510 посредством подачи возражений на акт проверки с обстоятельным анализом хода и результатов процессуальной проверки касаемо отсутствия действий по незаконной минимизации налоговых обязательств, в том числе с указанием на неправильности с точки зрения налогового законодательства.

Постановление об отказе в ВУД, вынесенное до приведения при дополнительных опросах фактических обстоятельств, содержавшее указания на совершение руководителями преступления, предусмотренного ст. 243 УК, обжаловано ими в порядке требований ст. 138 – 142 УПК с изложением фактических причин совершения проверяемых хозяйственных операций.

Уголовную ответственность влечет уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, совершенное умышленно способами, указанными в диспозиции ч. 1 ст. 243 УК (п. 3 постановления Пленума Верховного Суда от 26.03.2015 N 1).

В разъяснении Верховного Суда Республики Беларусь «Об отдельных вопросах применения пункта 4 статьи 33 Налогового Кодекса Республики Беларусь» содержится указание на то, что в соответствии с п. 4 ст. 33 НК налоговая база и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке, в частности в случае, если основной целью совершения хозяйственной операции является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора).

Разъяснение содержит указание на примеры минимизации налоговых обязательств, в частности посредством создания нескольких субъектов хозяйствования, прикрывающих деятельность одного субъекта, не отвечающего условиям для применения специального режима налогообложения, с целью использования преимуществ, предусмотренных таким режимом, на что указывают следующие признаки: между руководителями и учредителями организаций имеются родственные отношения, участники зарегистрированы по одному адресу, кадры вновь созданных организаций формируются за счет работников основной организации, у подконтрольных организаций отсутствуют активы для самостоятельного ведения деятельности, товары хранятся на одном складе, имеется общий офис и т.д.

Вместе с тем, как следует из уголовной правоприменительной практики, оценка действий лица как подпадающих под признаки преступления, предусмотренного ст. 243 УК, может быть таковой лишь при констатации наличия в них прямого умысла.

Аналогичные названному выше критерии заложены в приведенном разъяснении Верховного Суда указанием на то, что при применении экономическими судами положений п. 4 ст. 33 НК следует учитывать, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) может быть результатом как виновных деяний, так и деяний, которые могут быть квалифицированы как невиновные, но влекущие корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащих уплате (зачету, возврату) налога, сбора по результатам проверки.
 

Вместе с тем в случае отсутствия своевременного и надлежащего реагирования на допущенные при опросах и других процессуальных действиях неправильности в изложении своей правовой позиции, неиспользования предусмотренных уголовно-процессуальным законодательством и Указом N 510 инструментов, в частности подачи возражений на акт проверки, обжалования постановления об отказе в ВУД и ознакомления с материалом проверки по принятии этого решения, изложенное могло повлечь необоснованное возбуждение в отношении этих лиц уголовного дела.