Земельный налог 2023: бухгалтерский учет, включение в состав затрат
С 2023 года в изменен порядок исчисления земельного налога.
Так, установлено, что организации самостоятельно не исчисляют земельный налог и не представляют в налоговые органы декларацию за 2023 год. В течение отчетного года суммы земельного налога включаются в затраты по производству и реализации ежеквартально в сумме авансовых платежей.
Рассмотрим возможные варианты порядка отражения земельного налога в бухгалтерском учете в 2023 году, а также порядок включения земельного налога в состав затрат при исчислении налога на прибыль с учетом позиций Министерства по налогам и сборам, Министерства финансов и Министерства архитектуры и строительства.
Бухгалтерский учет
Для организаций порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета установлен положениями Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).
Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах в организациях определен положениями Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
При формировании в бухгалтерском учете доходов и расходов в соответствии с Инструкцией № 102 под отчетным периодом понимается календарный месяц (ч. 2 п. 2 Инструкции № 102).
Земельный налог за земельные участки, используемые в предпринимательской деятельности, относится к расходам по текущей деятельности организации и учитывается в качестве затрат, связанных с управлением (п.п. 7-10 Инструкции № 102).
Начисленный налог отражается по Дебету затратных счетов (25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» – в зависимости от вида деятельности организации) в корреспонденции с Кредитом субсчета 68-1 «Расчеты по налогам и сборам, относимым на затраты по производству и реализации продукции, товаров, работ, услуг», на котором учитываются расчеты по налогам, сборам и иным обязательным отчислениям, относимым в соответствии с законодательством на затраты по производству и реализации продукции, товаров, работ, услуг (абз. 8 п. 53 Инструкции № 50).
Существует особый порядок отражения в бухгалтерском учете земельного налога по земельным участкам, предоставленным для возведения объектов строительства.
Такой порядок регулируется положениями Инструкций № 50 и № 102, а также Инструкцией о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10 (далее – инструкция № 10) и Инструкцией по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Министерства финансов от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25).
Так, бухгалтерский учет незавершенного строительства независимо от способа строительства ведется на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» на основании первичных учетных документов по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию (п. 9 Инструкции № 10).
Если нормативный срок строительства не истек, то земельный налог относится к затратам, связанным с возведением объекта и увеличивает его стоимость, соответственно, налог ежемесячно начисляется и учитывается по Дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» в корреспонденции с Кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 4, абз. 5 ч. 3 п. 5 Инструкции № 10; п.п. 13 и 53 Инструкции № 50).
Если нормативный срок строительства истек, то земельный налог не увеличивает стоимость объекта строительства (абз. 7 п. 6 Инструкции № 10), а в зависимости от цели строительства учитывается в составе расходов по инвестиционной деятельности – при строительстве для собственного использования или прочих расходов по текущей деятельности – при строительстве для дальнейшей реализации и отражается, соответственно по Дебету счетов 91 «Прочие доходы и расходы» или 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» в корреспонденции с Кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 63 Инструкции № 10, абз. 19 п. 13; абз. 14 п. 14 Инструкции № 102; п.п. 53, 70, 71 Инструкции № 50).
Перечисленные в бюджет платежи отражаются по Дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и Кредиту счета 51 «Расчетные счета» и других счетов (абз 15 п. 53 Инструкции № 50).
С учетом вышеизложенных норм законодательства и новшеств 2023 года при исчислении земельного налога с учетом разъяснений Министерства по налогам и сборам (письмо МНС от 05.04.2023 № 2-2-13/01065 «Об отражении сумм земельного налога в налоговом и бухгалтерском учетах»; далее – Письмо МНС) организации могут отражать в бухгалтерском учете земельный налог в 2023 году следующими способами:
- ежемесячно в размере одной третьей суммы, исчисленной от одной четвертой величины определенного за предыдущий год земельного налога, проиндексированной с применением прогнозных индексов роста потребительских цен на текущий год и являющейся авансовым платежом;
- исчисленный в каждом месяце отчетного года на основании фактически имеющейся информации о земельных участках исходя из налоговой базы земельного налога, определяемой согласно статье 240 Налогового кодекса (далее – НК), и ставок земельного налога, определяемых согласно статье 241 НК;
- при формировании стоимости незавершенного строительства (стоимости возводимых объектов строительства) следует отражать суммы земельного налога, исчисленные исходя из фактически имеющейся информации о земельных участках, а не в сумме авансовых платежей (Письмо МНС с учетом позиции Министерства архитектуры и строительства).
Используя первый способ, при увеличении (снижении) исчисленной в течение отчетного года суммы земельного налога в связи с предусмотренными статьей 245 НК корректировками организации будет необходимо скорректированные суммы земельного налога отразить в бухгалтерском учете дополнительной или сторнировочной записью по Дебету счетов, на которых отражен начисленный земельный налог (счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и других счетов), и Кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 53 Инструкции № 50, п. 7 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80)
Один из первых двух вышеуказанных подходов по порядку определения ежемесячно отражаемой в бухгалтерском учете суммы земельного налога необходимо закрепить в положении об учетной политике организации (п. 4 ст. 9 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»; Письмо МНС).
Включение в состав затрат при исчислении налога на прибыль
Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета (п. 2 ст. 39 НК).
Затраты по производству и реализации отражаются на основании данных бухгалтерского учета (п. 1 ст. 170 НК).
Суммы земельного налога включаются организациями в затраты по производству и реализации (п. п. 1, 2 ст. 245 НК), если иное не предусмотрено п. 3 ст. 245 НК, где определены суммы земельного налога, которые не включаются в затраты по производству и реализации:
– возмещаемые плательщикам в соответствии с п. 12 ст. 243 НК;
– возмещаемые ссудополучателем ссудодателю, обязанность возмещения которых предусмотрена актами Президента Республики Беларусь;
– подлежащие в соответствии с законодательством включению в стоимость объектов незавершенного строительства;
– исчисленные на земельные участки, предоставленные во временное пользование и своевременно не возвращенные в соответствии с законодательством, самовольно занятые, а также находящиеся в государственной собственности земельные участки, предоставленные в аренду и своевременно не возвращенные в соответствии с законодательством;
– исчисленные на земельные участки, на которых отсутствуют капитальные строения, в отношении которых применяется ставка земельного налога, увеличенная на коэффициент 3, в соответствии с п. 12-1 ст. 241 НК.
Так, организациями (за исключением бюджетных организаций) суммы земельного налога включаются в затраты по производству и реализации:
– в квартале текущего года, на который приходится срок уплаты авансового платежа, – в сумме авансовых платежей;
– в четвертом квартале текущего года производится корректировка нарастающим итогом затрат по производству и реализации на сумму, определенную в виде разницы между суммой земельного налога, исчисленной за текущий год, уменьшенную на суммы земельного налога, не включаемые в затраты по производству и реализации на основании п. 3 ст. 245 НК, и суммой авансовых платежей по земельному налогу за этот год.
Бюджетными организациями суммы земельного налога включаются в затраты по производству и реализации в четвертом квартале текущего года в размере суммы земельного налога, исчисленной за год.
Таким образом, организации (за исключением бюджетных организаций) при налогообложении прибыли вправе включать в состав затрат по производству и реализации суммы земельного налога:
- или в размере суммы авансового платежа, приходящейся на отчетный квартал;
- или отраженные в бухгалтерском учете за соответствующий месяц и исчисленные на основании фактически имеющейся информации о земельных участках исходя из налоговой базы земельного налога и ставок земельного налога, но в сумме, не превышающей авансовый платеж, подлежащий уплате за соответствующий квартал.
В аналогичном порядке учитываются суммы земельного налога, которые в соответствии с законодательством не включаются в стоимость объекта строительства (Письмо МНС).
Организации, которые включают в бухгалтерском учете суммы земельного налога в фактическую себестоимость продукции и отражают их по дебету счета 20 «Основное производство», при налогообложении прибыли эти суммы земельного налога учитывают в затратах по производству и реализации в составе себестоимости продукции по мере ее реализации (п. 1 ст. 170 НК), а не в порядке, установленном абз. 2 и 3 п. 2 ст. 245 НК (письмо МНС).
ИРИНА КЛЕЗОВИЧ,
налоговый консультант,
член правления Палаты налоговых консультантов,
аудитор